06/07/2014

Korekta wsteczna w podatku dochodowym przedsiębiorcy

Jestem przedsiębiorcą prowadzącym własną firmę ze sprzętem radiowo-telewizyjnym i artykułami gospodarstwa domowego. Jako że termin rozliczenia podatku dochodowego upłynął już dawno (bo 30 kwietnia), chciałbym zapytać, co w wypadku, gdy zmuszony będę dokonać korekty złożonego rocznego rozliczenia, spowodowanej np. zwrotem towaru zakupionego przed 30 kwietnia, ale dokonanym po tej dacie? Czy będę musiał dokonać korekty jeszcze w ramach zakończonego okresu rozliczeniowego czy już w ramach nowego? Nie ukrywam, że ta druga opcja byłaby dla mnie dużo dogodniejsza.

Zdawać by się mogło, że jest to niepozorny problem proceduralny, jednakże nastręcza on poważnych trudności nie tylko przedsiębiorcom, ale też praktykującym prawnikom, organom podatkowym, a nawet sądom administracyjnym. Sprawia to, że trudno szukać jednej i jednoznacznej odpowiedzi co do problemu, który Pan porusza. Ale zacznijmy od początku. Zwrot zakupionego towaru, stanowi jeden z licznych, hipotetycznych powodów dokonania w rozliczeniu podatkowym koniecznej korekty przychodów i kosztów ich uzyskania. Innym może być na przykład udzielenie klientowi rabatu czy upustu, co z pewnością również się Panu nierzadko przydarza. Niestety, brakuje w polskim ustawodawstwie precyzyjnych uregulowań w tej materii, podobnych w swej funkcji do art. 54 Ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591), który czytelnie i odpowiednio reguluje możliwość ujęcia w nowym roku obrotowym faktur korygujących takie faktury, które zostały wystawione w poprzednim roku obrotowym. Stąd problematycznym od dawna pozostaje ustalenie konkretnego momentu, w którym taka wsteczna korekta w podatku dochodowym może i powinna nastąpić.

W Ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2012r. poz. 36 tj.) oraz w Ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , (Dz. U. 2014 poz. 852 tj.) znajdziemy jedynie takie przepisy, które ogólnie określają zasady dotyczące przychodów i momentu ich powstania. W myśl przepisów tychże Ustaw przychodami z działalności gospodarczej są (w pewnym uproszczeniu, ponieważ druga z nich w ogóle nie definiuje samego pojęcia przychodu, a wskazuje jedynie na pewne przysporzenia, które skutkują jego powstaniem): należne kwoty, choćby faktycznie jeszcze nieotrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a także po wyłączeniu wartości podatku od towarów i usług, czyli VAT (art. 14 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast datą powstania tych przychodów jest zasadniczo data wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (względnie częściowego jej wykonania), nie później jednak niż data wystawienia faktury bądź uiszczenia należności (art. 14 ust. 1c tej samej Ustawy). Te uregulowania są jednak zbyt ogólnikowe, by mogły dostarczyć odpowiedzi na analizowany przez nas problem.

Jednakże przepisy wszelkich pozostałych ustaw podatkowych (w tym Ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa Dz. U. 2012r. poz. 749 tj. ) również nie zawierają uregulowań, które bezpośrednio normowałyby problem wstecznej korekty przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej – obojętnie, czy zwiększającej, czy zmniejszającej wysokość tych przychodów. W sytuacji, w której dane akty normatywne nie wypowiadają się wystarczająco na dany temat, uzasadnionym i celowym staje się oparcie na o opinii organów podatkowych wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych. Okazuje się jednak, że choć organy i sądy zabrały już wielokrotnie w tej sprawie głos, to nie głosem zgodnym i jednobrzmiącym.

Na tle przedstawionej powyżej sytuacji prawnej trwa bowiem niezwykle ciekawa polemika organów podatkowych i sądownictwa administracyjnego. Te pierwsze utrzymują stale, że jeżeli korekta in minus przychodu bądź kosztu jego uzyskania spowodowana została przez okoliczności, które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej (przykładowo skutkiem zwrotu towarów lub udzielenia upustów), to okresem sprawozdawczym, dla którego powinna zostać dokonana korekta, powinien być właśnie ten okres, w którym zaistniało zdarzenie, dla którego wystawiono ową fakturę pierwotną. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 stycznia 2014 r. (nr IPTPB3/423-454/13-3/KJ). W jej uzasadnieniu ów organ zaznaczył, że „zwrot towaru nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej”. Jego zdaniem też „wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu”. Stąd w przekonaniu tego organu „faktury korygujące wystawiane po zakończeniu roku podatkowego, za który dokonywane są zwroty towarów, należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego wstecz, tj. w okresie sprawozdawczym, w którym powstał przychód należny”.

Praktyczny problem z powyższej interpretacji jest jednak taki, że ci przedsiębiorcy, u których zwroty towarów występują w nieregularnych odstępach czasowych czy w dużych ilościach (np. wskutek reklamacji dotyczących sprzętu sprzedanego w różnych latach, jak w przypadku sprzedawców sprzętu RTV i AGD), musieliby niemal nieustannie korygować swoje zeznania, co chociażby z przyczyn technicznych byłoby raczej kłopotliwe, nie wspominając nawet o możliwych konsekwencjach podatkowych, o których jeszcze będzie poniżej. Toteż powyższa interpretacja budzi zrozumiałą opozycję tychże przedsiębiorców. Niestety, w analizowanej kwestii również Ministerstwo Finansów zaprezentowało w 2013 r. stanowisko, że przychód z działalności gospodarczej nie nosi „cech definitywności po zakończeniu roku podatkowego”. Z tego stanowiska zaś wynika to, że wartość przychodu może ulec zmniejszeniu np. o wartość zwróconych towarów, co nakłada na podatnika obowiązek dokonania korekty wielkości tych przychodów i kosztów ich uzyskania, co ostatecznie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego; oraz to, że korekta ta może dotyczyć jedynie tego roku podatkowego, w którym powstał przychód, a nie tego roku podatkowego, w którym nastąpił zwrot danego towaru.

Naturalnie, branża AGD czy RTV nie jest jedyną, w której analizowany problem może zaistnieć. Pewien podatnik, sprzedawca kostiumów kąpielowych, zetknął się z nim w 2013 r. Jego kazus polegał na tym, że jeszcze w 2009 r. sprzedał towar, lecz nabywca nie uregulował powstałej należności. Prawomocnym wyrokiem sąd apelacyjny nakazał temu nabywcy zwrot posiadanego towaru, a także zapłatę należności za tę cześć towaru, którą już zdążył dalej odsprzedać. Sprzedawca zwrócony towar przyjął w 2013 r. i wystawił faktury korygujące tę sprzedaż. Jednocześnie zadał właściwemu organowi przezorne pytanie, za który okres rozliczeniowy powinien zmniejszyć swój przychód? Organ podatkowy (precyzyjniej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2013 r., nr IPTPB1/415-567/13-4/DS) zajął stanowisko zasadniczo zbieżne ze stanowiskiem organów, wcześniej już zaprezentowanym, czym przymusił owego sprzedawcę do korekty faktur sprzed kilku lat.

Aprobatę dla takiej niekorzystnej dla podatnika interpretacji organów podatkowych można odnaleźć także w rozlicznym orzecznictwie sądowoadministrycyjnym. Pogląd, wedle którego korektę wsteczną trzeba odnosić do okresu zaistnienia zdarzenia pierwotnego, znajduje się m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2142/12) czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 945/13). Wyroków aprobujących interpretację organów jest jeszcze więcej, lecz nie potrzeba dalej ich tutaj przytaczać. Warto jednak przeciwstawić im wyroki odmienne, rozstrzygające sprawy na korzyść podatników. Do takich należą m.in. wyroki WSA w Warszawie z 27 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2715/12) i z 5 grudnia 2013 r., (sygn. akt III SA/Wa 1454/13). W wyroku z 5 grudnia 2013 r. sąd stwierdził, że stanowisko podatnika, zgodnie z którym „upust od zakupów dokonanych w poprzednim roku podatkowym należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym upust został przyznany” (tj. w roku bieżącym) jest prawidłowe. Z kolei w wyroku z 27 marca 2013 r. sąd wyraźnie podkreślił, że „nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie”. Według tego sądu ponadto „przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego”. Argumentacja taka, jeśli doda się do niej to spostrzeżenie, że sumienny podatnik musiałby odpowiadać majątkowo za konsekwencje zdarzenia, na które przecież nie miał rzeczywistego wpływu (np. zwrot towaru przez klienta) zdaje się być rozsądna i przekonująca.

Współistnienie rozbieżnych stanowisk w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, którego celem jest przecież wyznaczać praktykę organów podatkowych, trudno odbierać pozytywnie z punktu widzenia pewności i stabilności prawa, które w praworządnym państwie powinny stanowić wartość samą w sobie. Z drugiej jednak strony (co jest dla podatnika zdecydowanie bardziej praktyczne) rozbieżność ta sprawia, że trudno przewidywać, jakim rozstrzygnięciem zakończy się postępowanie podatkowe w konkretnej sprawie (nawet bowiem, gdy w danej sprawie wypowie się sam NSA, to jego wykładnia – mocą odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – i tak jest prawnie wiążąca wyłącznie w tej konkretnej sprawie, nie mając mocy ogólnie wiążącej). Stąd zaś wniosek, że czasem warto pospierać się o swoje z urzędem skarbowym, gdyż w ostatecznym rozrachunku nie zawsze musi mieć rację po swojej stronie i nie zawsze musi nad podatnikiem zwyciężyć.



Opracował: Konrad Frankiewicz

Aprobata: Grzegorz Górski, radca prawny, wspólnik w Kancelarii Radców Prawnych G.Górski, M.Szetela s.c